一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯罪類(lèi)型及特征
根據(jù)《刑法》第229條規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法懲處所設(shè)置的罪名有兩類(lèi)：中介組織人員提供虛假證明文件罪和中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪。
(一)中介組織人員提供虛假證明文件罪的特征
1.犯罪的主體是特殊主體。即依法成立的資產(chǎn)評(píng)估所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及在這些中介組織機(jī)構(gòu)中具有專(zhuān)業(yè)資格的從業(yè)人員，如注冊(cè)評(píng)估師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等。在我國(guó)，不允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，都是以所在中介組織名義執(zhí)業(yè)，因此，在一般情況下，提供虛假證明文件的行為是由中介組織的領(lǐng)導(dǎo)人員決定，所得利益也為單位所有，構(gòu)成單位犯罪。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師私自執(zhí)業(yè)，在有關(guān)報(bào)告書(shū)上偷蓋公章，則是個(gè)人犯罪，有關(guān)中介組織不構(gòu)成犯罪。
2.主觀方面是直接故意。即明知自己提供的有關(guān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、審計(jì)等證明文件與被審計(jì)對(duì)象的客觀實(shí)際不符而仍然提供這些內(nèi)容虛假的證明文件，或者明知被服務(wù)對(duì)象要其出具的是虛假證明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求對(duì)自己出具虛假證明文件是明知的即可，至于是否明知其所審驗(yàn)的文件材料是虛假的，不影響犯罪成立，犯罪動(dòng)機(jī)如何亦不影響本罪的成立。如某注冊(cè)會(huì)計(jì)師明知對(duì)方凈資產(chǎn)只有1000萬(wàn)元，但卻為其出具了凈資產(chǎn)5000萬(wàn)元的審計(jì)報(bào)告，這就是一種故意行為。
3.侵犯的客體是國(guó)家對(duì)中介服務(wù)市場(chǎng)的管理秩序。在我國(guó)現(xiàn)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，中介服務(wù)機(jī)構(gòu)扮演了及其重要的角色。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)現(xiàn)行企業(yè)制度的建立及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)范活動(dòng)，如果中介組織及從業(yè)人員違背職業(yè)道德，違反法規(guī)提供虛假證明文件，不僅背離了中介組織的公正性，更為嚴(yán)重的是擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)及國(guó)家對(duì)中介服務(wù)市場(chǎng)的管理秩序。
4.客觀方面表現(xiàn)為提供虛假中介證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的行為。它包括兩個(gè)具體要素：第一，必須有提供虛假中介證明文件的行為。虛假證明文件是指內(nèi)容虛假，與實(shí)際情況不相符合。包括：對(duì)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)故意低價(jià)評(píng)估；對(duì)發(fā)起人沒(méi)有出資或者出資不足而故意證明其已出資或者足額出資；明知公司對(duì)重要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定不符而不予指明，明知公司的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)導(dǎo)致股東、債權(quán)人、社會(huì)公眾產(chǎn)生重大誤解而仍做出無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告等等。只要行為人將含有上述虛假內(nèi)容成分的證明文件提供給使用人；等等。至于虛假的文件是否已對(duì)股東、債權(quán)人或者其他社會(huì)公眾產(chǎn)生危害，不影響本罪的成立。第二，提供虛假證明文件，必須達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪。何謂“情節(jié)嚴(yán)重”，法律無(wú)明確規(guī)定，也沒(méi)有相應(yīng)的司法解釋?zhuān)碚摻缫鄬?duì)此看法不一。結(jié)合我國(guó)的司法實(shí)踐，我們認(rèn)為，認(rèn)定行為是否“情節(jié)嚴(yán)重”應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面：從數(shù)額方面看，認(rèn)定的虛假資本或者股本數(shù)額特別巨大；從后果方面看，中介組織出具的虛假證明文件，給公司及其股東、債權(quán)人和其他社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益造成了極大的損害；從次數(shù)方面看，多次提供虛假證明文件的；從性質(zhì)方面看，為違法犯罪活動(dòng)提供方便和條件，向他人索取或者非法授受他人財(cái)物。
(二)中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪的特征
本罪的主體與客體均與中介組織人員提供虛假證明文件罪相同，不再贅述。此處僅分析其主觀方面和客觀方面的特征。
1.本罪的主觀方面是過(guò)失，即行為人因自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具了重大失實(shí)的證明文件而造成了嚴(yán)重后果。對(duì)于審計(jì)業(yè)務(wù)而言，當(dāng)審計(jì)結(jié)論與實(shí)際不符時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在“過(guò)失”，要看注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假結(jié)果是否“應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)”，或者“已經(jīng)預(yù)見(jiàn)到但輕信可以避免”。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)到委托人提供的證明文件的虛假之處，其在虛假審計(jì)報(bào)告上就有過(guò)失。
2.本罪的客觀方面表現(xiàn)為嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。它包含三個(gè)要素：第一，嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任。中介組織人員不認(rèn)真履行自己職責(zé)，嚴(yán)重違背有關(guān)法律、法規(guī)，不履行必要的程序和手續(xù)。如果中介組織人員嚴(yán)格履行了有關(guān)法定的程序和手續(xù)，但由于某種客觀原因，仍然過(guò)失提供了內(nèi)容嚴(yán)重失實(shí)的證明文件，則不構(gòu)成本罪。第二，出具的證明文件有重大失實(shí)。所謂重大失實(shí)是指出具的證明文件的內(nèi)容與實(shí)際情況有重大出入，而不是一般文字差錯(cuò)或者細(xì)節(jié)上的瑕疵。第三，造成了嚴(yán)重后果。指由于出具內(nèi)容重大失實(shí)的證明文件，而嚴(yán)重?fù)p害國(guó)家、社會(huì)公眾和其他投資者的利益。
二、認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯罪應(yīng)注意的問(wèn)題
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明文件罪的認(rèn)定
根據(jù)本罪特征，結(jié)合司法實(shí)踐，本罪的認(rèn)定主要應(yīng)從以下兩個(gè)方面把握：第一，中介組織提供虛假證明文件的行為必須達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”的，才能構(gòu)成本罪，否則只屬于一般的違法行為而不能以犯罪論處。第二，中介組織提供虛假證明文件主觀上必須是出于故意，才能構(gòu)成本罪；如果由于過(guò)失而提供了與事實(shí)略有不符的證明文件，則不構(gòu)成犯罪。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具證明文件重大失實(shí)罪的認(rèn)定
根據(jù)本罪特征，結(jié)合司法實(shí)踐，本罪的認(rèn)定可以從以下兩個(gè)方面把握：第一，從結(jié)果上區(qū)分。本罪以“造成嚴(yán)重后果”為要件，只要出具重大失實(shí)的證明文件的行為造成嚴(yán)重后果的，才可能構(gòu)成本罪；如果行為沒(méi)有造成后果，或造成的后果并不嚴(yán)重，即不構(gòu)成本罪。第二，從主觀方面區(qū)分。本罪是過(guò)失犯，中介組織人員出具重大失實(shí)的證明文件的行為必須出于過(guò)失，才可能構(gòu)成本罪；如果中介組織人員主觀上沒(méi)有過(guò)失，就不夠成犯罪。
(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明文件罪與出具證明文件重大失實(shí)罪的區(qū)別
1.犯罪主觀方面不同。前者是故意，主觀方面是出于故意提供虛假證明文件；后者是過(guò)失，主觀上嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具文件有重大過(guò)失。
2.犯罪客觀方面不同。前者是行為犯，行為人只要實(shí)施了故意提供虛假證明文件的行為，即是犯罪；后者是結(jié)果犯，即只有造成嚴(yán)重后果才構(gòu)成犯罪，嚴(yán)重后果是嚴(yán)重情節(jié)之一，嚴(yán)重情節(jié)除嚴(yán)重后果外，還包括其他情節(jié)。
3.犯罪要件方面不同。前者對(duì)提供虛假證明文件即使內(nèi)容無(wú)重大失實(shí)，只要情節(jié)嚴(yán)重(如屢次提供），可構(gòu)成犯罪；后者的證明文件必須是內(nèi)容重大失實(shí)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯罪的防范
1.嚴(yán)格執(zhí)行專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則。判別注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有故意欺詐或過(guò)失行為的關(guān)鍵在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵照專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。具體來(lái)說(shuō)，就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》。從理論上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行了專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則，得出的應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的結(jié)果。因此，中介組織及其從業(yè)人員熟練掌握準(zhǔn)則的各項(xiàng)規(guī)定及其操作辦法，嚴(yán)格依據(jù)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報(bào)告，就能有效地避免中介組織人員提供虛假證明報(bào)告或在法律訴訟中保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
2.健全質(zhì)量控制制度。質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。如果質(zhì)量控制不嚴(yán)，很有可能因某注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明報(bào)告而導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭受法律訴訟。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立嚴(yán)密科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并切實(shí)落實(shí)到每個(gè)人、每個(gè)部門(mén)和每項(xiàng)業(yè)務(wù)上，加強(qiáng)逐級(jí)復(fù)核力度，以降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地減少和杜絕審計(jì)犯罪行為。
3.改革事務(wù)所體制。中介組織及其從業(yè)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，往往受行政干預(yù)及外界影響而導(dǎo)致虛假報(bào)告。實(shí)質(zhì)上的非獨(dú)立性，正是中介組織的審計(jì)違規(guī)和犯罪賴(lài)以滋生的土壤。因此，從事中介職業(yè)的人員，應(yīng)積極完成會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等中介組織的脫鉤改制，為避免行政干預(yù)，預(yù)防審計(jì)犯罪創(chuàng)造外部條件。
4.轉(zhuǎn)變審計(jì)服務(wù)觀念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特殊性，即從客戶(hù)手中獲得勞務(wù)報(bào)酬而又要對(duì)整個(gè)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)的這種方式，造成了付費(fèi)與受惠階層的分離，這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了兩難境地。如果堅(jiān)持原則，可能得罪付費(fèi)的客戶(hù)管理階層，從而有失去客戶(hù)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，而與客戶(hù)妥協(xié)，又可能要對(duì)整個(gè)報(bào)表使用者負(fù)法律責(zé)任。我國(guó)已發(fā)生的審計(jì)違規(guī)和犯罪案件，有相當(dāng)一部分是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因注重客戶(hù)利益，滿(mǎn)足客戶(hù)的不合理要求造成的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將主要服務(wù)于客戶(hù)的觀念，轉(zhuǎn)變到社會(huì)公眾利益上，以減少審計(jì)犯罪。
5.加強(qiáng)職業(yè)道德教育。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中一些不良風(fēng)氣的存在，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)問(wèn)題，以及某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為個(gè)人謀取私利而不惜鋌而走險(xiǎn)的問(wèn)題等，是造成當(dāng)前虛假報(bào)告增加的重要原因之一。因此，要減少審計(jì)違規(guī)和犯罪行為，就要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和道德意識(shí)。
6.保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)任務(wù)必須具備兩個(gè)起碼的要件：科學(xué)的審計(jì)程序與職業(yè)判斷力。在審計(jì)準(zhǔn)則中，審計(jì)程序通常規(guī)定的非常明確，但它不可能解決在特定單位審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，并不足以保證審計(jì)工作質(zhì)量。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇有關(guān)程序或者對(duì)相關(guān)證據(jù)進(jìn)行鑒別時(shí)，必須始終保持“職業(yè)謹(jǐn)慎”，以“適當(dāng)?shù)年P(guān)注”在每一個(gè)環(huán)節(jié)上作出謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷。這是司法實(shí)踐中，法官判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有過(guò)失的重要依據(jù)之一。“執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎”應(yīng)根據(jù)特定時(shí)期、特定地域的情況來(lái)解釋。如在我國(guó)新舊體制的過(guò)渡時(shí)期，企業(yè)短期投機(jī)心態(tài)濃厚，假證明、假憑證、假報(bào)表等情況非常普遍。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，就必須提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的舞弊、欺詐或其他錯(cuò)誤的警覺(jué)性，而不能僅僅滿(mǎn)足于審計(jì)要求的每一步程序。否則，我們就很難說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持了職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)錯(cuò)弊給予了“適當(dāng)”的關(guān)注。
7.熟悉客戶(hù)業(yè)務(wù)性質(zhì)。在許多案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，一個(gè)重要原因就是他們不了解被審計(jì)單位所在行業(yè)的情況及被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。不熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)，僅局限于有關(guān)的會(huì)計(jì)資料，就可能發(fā)現(xiàn)不了某些問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)某單位審計(jì)時(shí)，必須熟悉該單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)，特別是那些專(zhuān)業(yè)性非常強(qiáng)的單位，這是有效防止“過(guò)失”的重要方法之一。
8.提高審計(jì)技術(shù)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，但由于技能有限終有不到之處，而使出具報(bào)告失實(shí)。如在運(yùn)用抽樣法時(shí)，因樣本范圍和樣本個(gè)數(shù)的選定問(wèn)題可能導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告不能反映出被審計(jì)單位的工作實(shí)質(zhì)而出現(xiàn)“失實(shí)”行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提高審計(jì)技能，減少審計(jì)“過(guò)失”。
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